Un facteur de contingence à creuser : les caractéristiques de l’offre Les caractéristiques de l’offre renvoient à la façon dont l’entreprise rend service au client. Lui vend-elle un produit ou sewice standard ou au contraire sur mesure ? Son offre se limite- elle à la vente d’un produit ou service ou s’étend-elle le long de la chaîne de valeur : de la conception jusqu’au service après-vente ? Ces questions semblent essentielles en matière de contrôle de gestion. En effet, la façon dont l’entreprise créée de la valeur impacte nécessairement ses modes opératoires de contrôle.
Pour s’en convaincre, reprenons le cas présenté par Meyssonnier et Zawadzki (2007). Ces auteurs exposent le cas d’une entreprise familiale travaillant d à la plupart de ses co urr or26 long de la chaine de revendant eux-mêm en question s’est can Sni* to View . Contrairement mps travaillés le abriquant et en Livité, l’entreprise e produits venant de Chine. La chaîne de valeur est ainsi extr mement simple : l’entreprise achète des produits conçus et fabriqués en Asie ; la valeur apportée au client réside dans l’importation de vêtements standards à bas prix.
La proportion des coûts de conception et e fabrication est extrêmement limitée comparée aux coûts de distribution. L’entreprise supporte principalement des coûts de main d’œuvre liés à la vente. En effet, son business mo page model est fondé sur l’implantation de surfaces de vente relativement importantes à proximité de grandes surfaces. En 2005, cette société emploie environ 500 personnes et les prévisions de crossance laissent entrevoir un effectlf de 1000 personnes à l’horizon de 2006.
La taille de cette entreprise 8 laisserait supposer que son contrôle de gestion est digne d’une grande entreprise. Or, les auteurs font l’analyse qu’il n’a pas ?volué depuis que l’entreprise a atteint le seuil des 50 personnes! Parmi les eléments d’explication figure le business model de l’entreprise. Contrairement à d’autres firmes qui doivent gérer la conception, la fabrication et la vente des produits, cette société passe des contrats avec des fabricants asiatiques.
Elle doit donc principalement contrôler les coûts d’achats des produits finis et l’approvisionnement. En outre, son offre est standardisée : elle achète en grande quantité ces produits qu’elle arrive à écouler au sein d’un réseau assez dense de magasins. Il ne s’agit pas e produits de luxe, fabriqués quasiment à la demande mais de produits à bas prix qui s’adressent à une clientèle large et importante en volume. Les auteurs montrent ainsi que le contrôle de gestion peut se limiter à son simple appareil même lorsque la taille de l’entreprise est moyenne ou grande.
Leur cas relativise l’effet taille même s’ils estiment que le contrôle de gestion de cette entreprise n’est pas le modèle à suivre et que compte tenu de la croissance de la société, il devra nécessairement évoluer. Le cas montre que la simpli OF tenu de la croissance de la société, il devra nécessairement ?voluer. Le cas montre que la simplicité de l’offre (concentration sur une partie de la chaîne de valeur, économies d’échelle, fabrication de produ ts standards) influe sur la façon de faire du contrôle de gestion. Ce point de vue est partagé par D.
Van Caillie (2003) qui distingue trois façons de faire du contrôle de gestion dans les petites et moyennes entreprises – un système de contrôle de gestion développé, intégrant des activités de contrôle opérationnel et stratégique ; – un système de contrôle de gestion peu développé, intégrant quasi exclusivement des activités de contrôle opérationnel ; et une configuratlon particuliere du deslgn du système de L’auteur explique que le premier modèle est caractéristique des entreprises de taille importante, orientées par la croissance et qui sont positionnées sur des couples « produits- marchés » sophistiqués.
Il entend par ce dernier critère « des entreprises pour lesquelles les exigences formulées par les clients sont importantes», impliquant par la même une complexité des opérations liées à la conception, fabrication et distribution. Th. Nobre (2001) a fait un constat similaire encore plus précis. Dans son étude portant sur 86 entreprises, il isole un groupe de firmes dites « orientées clients Celui-ci rassemble des firmes pour lesquelles le processus de production est dirigé par le client et se fait à la commande. Le client est ainsi à l’origine du produit et du déclenchement du processus de pr la commande.
Le client est ainsi à Porigine du produit et du déclenchement du processus de production. Les résultats concernant les pratiques de ce groupe d’entreprises montrent que celles-ci utilisent prlncpalement la méthode de l’imputation rationnelle seule ou associée au coût complet. Quant à la fixation des prix, elle se fait principalement à partir d’un coût de revient auquel on ajoute une marge. Sandino (2007) ne met pas directement en avant la nature de l’offre comme facteur de contingence. Néanmoins, les résultats de ses recherches sont riches d’enseignements.
Elle distingue quatre formes de contrôle de gestion : – la forme basique qui est standard à toutes les entreprises en début de crossance , – le contrôle reposant sur les coûts ; – le contrôle de type « revenue » et enfin, le modèle fondé sur les risques. Elle évoque ainsi l’hypothèse de recherche que la stratégie choisie ar l’entreprise a un impact sur le choix de modèle de contrôle de gestion. Ainsi, elle pose l’hypothèse qu’une entreprise ayant une stratégie low-cost va déployer un contrôle de gestion de type « coûts » ou « risques », sachant que la forme basique sera de toute façon présente.
Elle pose la seconde hypothèse qu’une stratégie de différenciation induit un contrôle de gestion de type « revenue Celui-ci se caractérise par une grande attention portée au chiffre d’affaires et à la demande, à l’inverse du modèle « coûts » plus centré sur la minimisation des charges et du modele « risque » dont la mission st de vérifier la conformité à des minimisation des charges et du modèle « risque » dont la mission est de vérifier la conformité à des procédures.
La tentation est grande de comparer la stratégie low-cost à la standardisation de l’offre (les économies d’échelle étant une des conditions pour réduire les coûts à leur minimum) et d’associer la différenciation à une offre non standardisée, soucieuse de répondre au besoin spécifique du client. Les résultats avancés montrent ainsi que les entreprises low-cost utilisent largement les modèles basés sur les coûts et les risques mais pas de façon ignificativement supérieure à celle des entreprises choisissant la différenciation.
A contrario, il est démontré que ces dernières ont recours largement au contrôle de gestion de type « revenue » ce qui n’est pas le cas des entreprlses low-cost. Elle démontre ainsi que la façon dont l’entreprise répond à la demande du client impacte la manière de faire du contrôle de gestion. Ces recherches récentes confortent ainsi l’hypothèse de la « nature de l’offre » comme facteur de contingence.
Plus précisément, il ressort de ces recherches que les entreprises qui se concentrent sur un segment de la chaîne de la valeur (et n particulier la production) et qui ont de nombreux clients ? qui elles proposent des produits standardisés ont un besoin en contrôle de gestion moins important ou différent des entreprises ayant quelques clients aux besoins spécifiques et qui gèrent la réponse à ces besoins de façon intégrée (de la conception à la vente en passant par la fabrication).
En faisant réfé PAGF s OF intégrée (de la conception à la vente en passant par la fabrication). En faisant référence à la gestion de projet, on peut ainsi poser l’hypothèse qu’une entreprise qui gère la réponse au client elon le mode « projet « doit mettre en place des systèmes de contrôle de gestion particulièrement développés, dont les modes opératoires doivent être décrits plus précisément.
Comme l’indique Kersner (2001): ««un projet est un effort complexe, non répétitif et unique, limité par des contraintes de temps, de budget et de ressources ainsi que par des spécifications d’exécution conçues pour satisfaire les besoins d’un client La gestion de projet consiste ainsi à gérer l’offre qui est décrite par le cahier des charges du client. Dans la mesure où elle vise la production d’un roduit ou service qui n’existe pas encore, elle suppose une faible capitalisation de l’expérience et donc une difficulté à anticiper les coûts.
Les exemples relatés récemment par la cour des comptes française (Cour des Comptes, 2007) concernant les dépassements de budgets dans les grands chantiers culturels montrent que le contrôle de gestion des projets est extrêmement difficile et qu’il nécessite des moyens spécifiques. Nous aurons l’occasion de tester cette hypothèse dans la section 3. Mais arrêtons-nous tout d’abord sur notre méthode de recherche et les cas employés pour étayer nos propos. 2.
Méthodologie de recherche Les objectifs de notre recherche sont à rapprocher de ceux exposés dans les recherches à caractère quantitatif. Il s’agit de comprendre comment » e de ceux exposés dans les recherches à caractère quantitatif. Il s’agit de comprendre « comment » et « pourquoi » les petites et moyennes entreprises développent un contrôle de gestion différent. Toutefois, à la différence des méthodes quantitatives, l’enjeu n’est pas la généralisation des résultats mais la contextualisation.
Nous cherchons à comprendre pourquoi telle entreprise a choisi tel mode opératoire eu égard aux facteurs de ontingence que l’on peut observer ou supposer à partir de la littérature. Le fonctionnement en mode «projet» fait ainsi partie des critères de contingence retenus. C’est d’ailleurs la nature de l’offre qui nous à amenés à choisir les quatre entreprises qui font l’objet de l’étude empirique suivante. ZI.
Choix de la méthode d’investigation Les recherches quantitatives sur le thème du contrôle de gestion dans les PME procèdent principalement par regroupements des pratiques et par regroupement des profils d’entreprises. 10 Ces recherches s’attachent de fait aux facteurs de contingence : n regroupant les pratiques de contrôle de gestion et en les superposant aux profils des entreprises, ces travaux arrivent ? démontrer l’impact de certains facteurs de contingence sur les modes opératoires du contrôle.
Ces travaux valident ainsi l’impact de certains facteurs de contingence mais en négligent d’autres. On peut ainsi se demander si les facteurs non pris en compte par les chercheurs ne sont pas plus révélateurs des pratiques des entreprises que ceux étudiés. Ces recherches présentent une vision globale riche 7 OF pratiques des entreprises que ceux étudiés. Ces recherches présentent une vision globale riche qui permet de prendre la mesure des pratiques des PME en général.
Elles confirment par allleurs le constat classique que deux entreprlses appartenant au même secteur, produisant de la même façon, ayant la même taille ou le même âge n’auront jamais la même façon de faire du contrôle de gestion puisqu’au nombre de facteurs structurels et organisationnels intervenants dans les choix de l’entreprise s’ajoute la personnalité du dirigeant et plus largement l’ensemble des facteurs comportementaux. Ces recherches fournissent une radiographie des pratiques certes ntéressante et utile mais insuffisante pour cerner la complexité des facteurs entrant en jeu dans le cholx des modes opératoires.
La plupart des recherches quantitatives semblent limitées par le nombre de facteurs à prendre en compte. Ainsi, nous pensons qu’il est judicieux de recourir à des méthodes qualitatives multi- sites pour démêler la complexité des facteurs de contingence et identifier de nouvelles pistes non explorées par les autres recherches. Nous proposons ainsi une démarche complémentaire à celles menées jusqu’alors y compris la recherche mono-site de Meyssonnier et Zawadzki (2007). Leur étude mono-site est légitimée par l’objectif de comprendre pourquoi un processus d’implémentation du contrôle de gestion est avorté.
Nous proposons au contraire d’identifier les pratiques de contrôle de gestion des entreprises interrogées, de repérer les facteurs de contingence en œuvre et de 8 OF contrôle de gestion des entreprises interrogées, de repérer les facteurs de contingence en œuvre et de vérifier l’hypothèse d’un impact de la nature de l’offre. Nos objectifs sont donc différents des leurs, et seraient même proches de ceux des recherches quantitatives du fait de notre approche comparative. *2. Les entreprises étudiées Pour mener à bien notre étude, nous avons choisi d’étudier quatre entreprises regroupées en deux sous-groupes.
Deux entreprises figurent ainsi dans la catégorie de PME ayant une offre de type « projet » (c’est-à-dire qui répond à des demandes très spécifiques de clients et qui impliquent donc le travail d’une équipe autour d’un processus allant de la conception à la livraison du produit final). Deux autres entreprises s’inscrivent dans la catégorie « offre de type standardisée (offre qui se caractérise par un positionnement sur un seul maillon de la chaîne de valeur et/ u sur la création d’un produit ou sewice fabriqué en série ou en semi- série).
Les autres facteurs de contingence n’ont pas été des critères déterminants dans le choix des entreprises. Néanmoins, afin d’apporter une contribution à la recherche sur les facteurs de contingence en général, nous avons choisi des entreprises très différentes sur le plan sectoriel, sur le plan comportemental (buts des dirgeants) et sur le plan de croissance du marché (voir tableau 3)4. C’est un choix méthodologique, un de nos objectifs étant de ne pas se limiter à l’étude du facteur « nature de l’offre » mais ‘ouvrir aux facteurs de contingence e PAGF q OF l’étude du facteur « nature de roffre » mais d’ouvrir aux facteurs de contingence en général avec une approche empirique différente de celles observées dans la littérature.
Nous aurions pu choisir 4 entreprises identiques sur tous les facteurs de contingence sauf la nature de l’offre de manière à isoler parfaitement l’impact de ce facteur. Mais nous n’en sommes pas encore à cette étape qui nécessite par ailleurs un imposant travail de sélection des cas et dont la rigueur scientifique n’est pas prouvée compte tenu du constat qu’aucune PME ne se essemble.
Tableau 3- Portefeuille de cas ËËËËOffre de type « projet » €Ë€Offre de type « standardisée » ëüËiEntreprise 1 3 —G »€Entreprise 4 EEaa7Métier Organisation de spectacles pour collectivités locales de réservoirs en aluminium pour poids-lourds, véhicules spéciaux et bateaux #abrication de compléments alimentaires ËGarage poids-lourds SF,iAnnée de création 1990 ËËCréation en 1923 Reprise en €ËEffectif 13 CDI + 70 intérimalres «;€110 ï. €Ë12 personnes personnes ëüËËCaractéristiques de l’offre Réponse à des appels d’of 1 970 Succession en 2006 -vités locales
