Les NEP ont-elles r’ eduit le risque d’audit ? Alain Mikol To cite this version: Alain Mikol. Les NEP ont-elles r • eduit le risque d’audit Comptabilit • es, economie et soci’ et’ e, May 2011, Montpellier, France. pp. cd-rom. HAL Id: hal-00650557 https://hal. archives-ouvertes. fr/hal-00650557 Submitted on 10 Dec 2011 HAL is a multi-discipli archive for the depos documents, whether may come from 2 Swip next page cientific research t.
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Mots-clés Normes d’audit, qualité de l’audit, risque d’audit, normes d’exercice professionnel, commissaire aux comptes Abstract Audit risk is the risk that the auditor expresses an inappropriate audit opinion when the financial statements are materially misstated. We compared 000 and 2010 French audit standards. This period saw deep changes, the most significant was the homologation of new audit standards by the Ministry of Justice. However, despite this change, we demonstrate that the audit risk has not been reduced. Keywords Audit standards, audit quality, audit risk, International standards on auditing. uditor INTRODUCTION Le commissariat aux comptes fait régulièrement l’objet de modifications depuis son apparition pour la première fois dans la loi française en 1863 1. Des dates fondamentales sont dans toutes les mémoires : loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés par ctions, décret-loi du 8 août 1935 relatif (entre autres) aux attributions des commissaires, loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, loi du 1er mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises…
Ces changements pourraient ne concerner que l’environnement institutionnel du commissaire aux comptes, par exemple se limiter à des règles concernant les élections dans les conseils 22 touché le commissaire aux comptes et le droit des sociétés depuis près d’un siècle et demi, nombreuses sont celles qui touchent son exercice rofessionnel quotidien, ? savoir la manière dont les textes l’obligent à mener sa mission d’audit.
Ces IO dernières années, en particulier, ont vu l’apparition de la déclaration de soupçon de fraude fiscale à Tracfin 2, le rapport sur le rapport 3, la déclaration d’indépendance 4, le guide d’exercice professionnel du cabinet 5, la lettre d’affirmation obligatoire 6, l’interdiction de modifier les dossiers de travail à l’issue de la mission 7… II est indéniable qu’une avalanche Loi du 23 mai 1863 sur les sociétés à responsabilité limitée NEP 9605 du 20 avril 2010 Article L. 25-235 du code de commerce 4 Article 823-19 du code de commerce 5 Article 15 du code de déontologie, 2005 6 NEP 580 du 7 mai 2007 7 NEP 230-9 du 10 avril 2007 2 de textes a depuis 10 ans au menté les tâches du commissaire aux comptes (Couret et Tu risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes » (NEP 200-9 du 19 juillet 2006) ?
BUTS DE LA RECHERCHE ET COURANT THEORIQUE Selon le cadre conceptuel de l’IFAC repris dans la norme française o 0-300-07 (juin 2005), les interventions de l’auditeur comprennent les missions d’audit, les missions d’examen limité et les autres interventions définies. Le commissaire aux comptes français doit, comme tous les auditeurs du monde entier, mener un audit conduisant à la certification. Il doit en outre, dans le cadre de sa mission fixée par le code de commerce français, mener diverses autres interventions. L’objectif de la mission d’audit figure dans l’article L. 23-9 du code de commerce : « Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes nnuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice ». Pour y parvenir l’auditeur « réduit le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée nécessaire à la certification des comptes » (NEP 200-12 du 19 juillet 2006).
Les buts de notre recherche, et la méthodologie employée, sont les suivants . – comparer les normes d’a s en France en 2000 ? 4 22 daudit que dix années de modifications ormatives ont entraîné et, de là, aux améliorations qu’elles ont apporté à la qualité de l’audit (DeAngelo, 1983), – valider (ou invalider) l’hypothèse par l’Interview de praticiens et de sachants, – formuler une hypothèse sur un courant socio-historique qui pourrait expliquer les modifications intervenues (Colasse et Standish, 1998).
Cette recherche s’étalera sur plus dune année. La présente communication ne porte que sur la description des modifications des normes professionnelles daudit de 2000, devenues des normes d’exercice professionnel (NEP), et sur des hypothèses quant à leur effet sur la qualité e l’audit.
Si l’on reprend la classification des théories comptables proposées par Calasse (2009), la présente communication s’inscrit dans le courant des théories interprétatives qui, avec les théories positives et sociologiques, constituent les théories explicatives, mais avec néanmoins la précision suivante : il s’agit ici de théories interprétatives dans le domaine de l’audit, non dans le domaine comptable. 2. CHOIX DES DATES (2000 ET 2010) ET SOURCES DES COMPARAISONS Un nouveau recueil de no ormes professionnelles significative avec l’édition de décembre 2000.
Les normes qui y igurent sont les dernières ? être adoptées par la CNCC en totale autonomie car, un mois après, la loi de sécurité financière (LSF) du 1 er août 2003 institue le Haut Conseil du commissariat aux comptes • désormais, le H3C doit émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC avant leur homologation par arrêté du garde des sceaux. Aujourd’hui (octobre 2010), le garde des sceaux a homologué une quarantaine de normes, presque toutes relatives à la misions d’audit et aux diligences directement liées à la mission d’audit.
Mis à part trois normes qui datent de 2000, toutes les ormes d’audit sont des normes d’exercice professionnel (NEP) homologuées par le garde des sceaux. La présente recherche compare les normes professionnelles de décembre 2000 aux NEP de septembre 2010. Elle ne porte que sur les modifications des normes d’audit que le commissaire aux comptes français doit respecter lors de sa mission d’audit. Leur numérotation commençait par le chiffre 2 (norme 2-100, 2-101 , 2-200… jusqu’à 2-607) ; elles sont aujourd’hui numérotées de 100 à 910 (NEP 100, 200, 300… et portent les mêmes numéros que les ISA (International Standards on Auditing 8) ?tablies par l’ AASB (International Auditing and Assurance Standards Board), comité de l’IFAC en charge de l’établissement des normes d’audit. 3. COMPARAISON 2000-2010 D’AUDI Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes. Comme on va le voir la NEP 200 du 19 juillet 2006 Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes ne présente aucune différence significative avec celle-ci. Le commissaire aux comptes se doit de respecter le Code de déontologie professionnelle des commissaires aux comptes » (norme 2-101-04, décembre 2000). Le commissaire aux comptes conduit et réalise sa mission selon les normes de la profession » (norme 2-101-05, décembre 2000). Ces deux principes généraux se retrouvent dans les textes actuels (au vocabulaire près) : « Le commissaire aux comptes respecte les dispositions du Code de déontologie de la profession.
Il réalise sa mission d’audit des comptes conformément aux textes légaux et aux normes d’exercice professionnel relatives ? cette mission » (NEP 200-4 du 19 juillet 2006). 8 La 8ème directive du 17 mai 2006 impose l’utilisation des ISA aux contrôleurs légaux de l’Union européenne ; es liens et différences entre les NEP françaises et les ISA sont en- dehors de notre recherche « Le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en faisant preuve d’esprit criti ue et en gardant à l’esprit qu ations peuvent conduire 2 aux comptes exerce son jugement professionnel » ; il en était de même dans le commentaire 2-101-10.
La NEP 200-7 donne la définition de l’assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d’anomalies significatives ; on la trouvait il y a IO ans dans le commentaire 2-101-08. Une autre différence, elle aussi formelle, réside dans le risque audit : sa définition n’a pas varié d’un mot mais elle figurait en 2000 dans la norme 2-301 Evaluation du risque et contrôle interne tandis qu’elle figure aujourd’hui, et beaucoup plus logiquement, dans cette NEP 200 qui a un caractère introductif à la mission d’audit. . 2 Etapes de la mission d’audit En 2000 la mission d’audit comportait les six principales étapes suivantes : – acceptation du mandat (normes de la série 2-100 et autres textes) – orientation et planification de la mission (normes de la série 2-200) – appréciation du contrôle interne (normes de la série 2-300) obtention d’éléments probants (normes des séries 2-400 et 2-500) – travaux de fin de mission (normes de la série 2-400) – rapports et communications (normes de la série 2-600 et autres textes).
Aujourd’hui (octobre 2010) la démarche d’audit comprend les cinq principales étapes – acceptation de la mission (NEP de la série 200 et autres textes), – évaluation des risques et planification (NEP 31 5 et 300), – réponses à l’évaluation d P 330 et NEP de la série autres textes). L’obtention d’éléments probants n’est plus une étape à part entière. Aujourd’hui on dit que ‘obtention d’éléments probants est menée durant tout l’audit, depuis l’acceptation de la mission jusqu’à son issue.
Nonobstant la différence n’est qu’apparente car la norme 2-401-02 (décembre 2000) indiquait bien . ‘Le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour obtenir l’assurance raisonnable lui permettant d’exprimer une opinion sur les comptes ». Le commentaire 2-401-03 (décembre 2000) précisait que « les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison appropriée de tests de procédures et e contrôles substantifs » (aujourd’hui contrôles de substance).
Ces deux techniques constituent en 2010 deux sousétapes de la 3ème étape de réponse à l’évaluation des risques : « En réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d’audit complémentaires à celles réalisées pour cette évaluation. Ces procédures d’audit comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance, ou une approche mixte utilisant à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance » (NEP 330-5 du
Une autre modification réside dans la lace faite aujourd’hui au contrôle interne dès la 2è connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit qui précise que le commissaire aux comptes évalue l’environnement de contrôle interne mais sans pour autant mener des tests de procédures (ces derniers relevant de l’étape suivante de réponses aux risques).
Mais là encore la différence n’est qu’apparente car les commentaires 2-201-09 et 2-301-20 précisaient déjà que, pour élaborer son plan de mission, le commissaire doit prendre en compte l’environnement général de contrôle dont a définition qui figure dans le lexique de 2000 correspond très exactement à l’environnement de contrôle de 2010. ne innovation a priori importante apparaît avec la NEP 910 du 2 mars 2009, dite NEP PE (PE pour petites entreprises), qui prévoit une adaptation de la mission d’audit mais sans pour autant en modifier les principes : un audit est un audit, et il n’est pas envisageable, pour travailler plus vite, de supprimer la lettre de mission, le plan de mission ou la documentation des travaux.
En revanche la NEP PE insiste sur l’adaptation de l’étendue des travaux de ontrôle à mettre en œuvre pour prendre en compte, notamment, le nombre peu élevé et la simplicité des opérations traitées par rentité, l’organisation interne et les modes de financement de l’entité, la présence d’un expert-comptable ou encore l’implication directe du dirigeant dans le contrôle interne de l’entité (NEP 910-5).
Nonobstant on n’a pas attendu la NEP 910 pour adapter l’étendue des travaux de contrôles aux spécificités et à la taille de l’entité contrôlée : le commissaire l’adapte son approche, sa démarche et le choix de ses techniques pour teni 0 2
